Sentencia Corte Suprema
Santiago, cuatro de junio del año dos mil tres.
Vistos:
En estos rol Nº 4669-01, la contribuyente Servicios Maquinarias y Tecnología S.A. dedujo recurso de casación en el fondo contra la sentencia de la Corte de Apelaciones de Santiago, revocatoria de la de primer grado, del juez tributario de Las Condes, en cuanto rechazó la impugnación de la liquidación por Impuesto de Primera Categoría del año tributario 1994, castigo deudores morosos, dejándola sin efecto y confirmándola en lo demás. La sentencia de primer grado, por su parte, hizo lugar parcialmente al reclamo deducido, dejando sin efecto en la liquidación de Impuesto Único, artículo 21 de la Ley de la Renta del año tributario 1994, diciembre de 1993, el agregado de $72.108.340, y además, en la liquidación de este último tributo dispuso rebajar determinada cantidad. Además, se dedujeron en las liquidaciones de Segunda Categoría, en cada mes liquidado y por cada trabajador, las cantidades de $4000 y $22.000, según el motivo que se indica y, finalmente, se ordenó dejar sin efecto en la liquidación de IVA del mes de octubre de 1994, la deducción al crédito fiscal de $7.017. Negó lugar en lo demás, al mismo reclamo.
Las liquidaciones objeto de reclamo llevan los números 295 a 317, son de 31 de julio de 1995, y se cursaron por concepto de Impuesto al Valor Agregado de diciembre de 1993, enero, mayo a agosto, octubre a diciembre de 1994; artículo 21º, inciso 3º de la Ley de la Renta, año tributario 1994; Impuesto de Segunda Categoría de octubre a diciembre de 1992, enero a septiembre y diciembre de 1993.
Considerando:
1º) Que el recurso, luego de un preámbulo que concluye señalando que el fallo de segundo grado, en su parte confirmatoria, incurrió en error de derecho al considerar como gravada una situación que no se encuentra tipificada como tal por ley, denuncia la infracción de los artículos 60 Nº 14 y 62, inciso 4º Nº 1 de la Constitución Política de la República; 6º letra A Nº 1 del Código Tributario; 1, 2 Nº 2, 8º, 14 y 15 del D.L 825; 20 números 3 y 4 de la Ley sobre Impuesto a la Renta y los artículos 19, 20, 21, 22, 1545, 1560, 1563, 1572, 1610 Nº 5 y 1612 del Código Civil;
2º) Que, al desarrollar sus argumentos, la recurrente indica que el motivo 9º del fallo de primer grado, que en esta parte hizo suyo el que impugna, consigna que la contribuyente pactó que los desembolsos en que incurriera en beneficio de DEMAG, producto de las reparaciones o reemplazos que debiere efectuar respecto de bienes que hubiere vendido en Chile, le serían restituidos en forma íntegra, siendo obligación del vendedor velar porque el bien vendido tenga las aptitudes necesarias que requiere el comprador, surgiendo la obligación de sanear los vicios redhibitorios, lo que aparece de manifiesto en el contrato que ha ligado a DEMAG con SERMATEC.
Además, dice que está probado que cuando solicitaba la devolución de los gastos, no obtenía una ganancia, ya que las cifras eran idénticas, y el conflicto se plantea en la calificación jurídica que se efectuó, de la restitución de fondos que hizo DEMAG en favor de la contribuyente, por gastos que realizó por reparaciones y prestaciones de servicios directamente relacionados con una garantía. Añade que el único antecedente utilizado por el sentenciador fue el supuesto incumplimiento de requisitos fijados por el propio Servicio de Impuestos Internos, que no se contemplan en la ley;
3º) Que el recurso sostiene que las facturas de exportación no dan cuenta de operaciones gravadas con Impuesto al Valor Agregado, esto es, ventas o servicios, sino del procedimiento a través del cual SERMATEC cobra los gastos efectuados en favor de SERMAG, y ello no está gravado. Agrega que el propio Servicio ha resuelto en varias ocasiones que el reembolso de gastos no es un hecho gravado con IVA, ya que corresponde a lo que se denomina indemnización por daño emergente, una compensación por los desembolsos efectuados por tercero a nombre del verdadero obligado a efectuarlos. A continuación señala los requisitos que deben existir para que haya reembolso de gastos, y concluye en que el de autos no constituye un hecho gravado por no corresponder a venta o servicio;
4º) Que la recurrente expresa que, para los efectos del cobro, se emitieron facturas de exportación, atendiendo a que el deudor de la restitución era una empresa extranjera y que en la fecha en que ocurrieron las operaciones, esos eran los instrumentos regularmente usados para dar cuenta de operaciones irrelevantes desde el punto de vista del IVA, ya que recién en el año 1999 el Servicio autorizó a confeccionar facturas no gravadas o exentas. Por tal razón no se recargó el impuesto correspondiente y, además, como consta del contrato, debía presentar facturas para que los gastos en que incurriera en beneficio de DERMAG, le fueran reembolsados;
5º) Que el recurso indica que el fundamento de las liquidaciones, hecho suyo por los jueces del fondo, es que tales facturas corresponden a servicios prestados y utilizados en territorio nacional, que no fueron gravados con IVA, según consta de las facturas de exportación. Sin embargo, afirma que tales documentos no se refieren a servicios prestados, hecho gravado, sino que a la forma tributariamente más simple para obtener un reembolso de gastos. El sistema reconoce en forma expresa que quien paga por otro obligaciones ajenas existiendo contrato- tiene derecho a que se le reembolse lo pagado. Según el Código Civil ello puede ocurrir: con su consentimiento, sin él o contra el mismo y, respecto de la primera situación que sería es caso de autos- se está en presencia de un mandato especial para el pago en que, si como ocurre en la especie, el mandante no proveyó los fondos necesarios para cumplir el encargo, se encuentra obligado a reembolsar al mandatario los gastos razonables causados por la ejecución del mandato, según el artículo 2158 del cuerpo legal indicado. Luego analiza las otras opciones de pago, para concluir que todas ellas establecen el derecho a ser reembolsado de los gastos incurridos a favor de otro, sin que se pudiere señalar que se está en presencia de remuneraciones u honorarios;
6º) Que a continuación, el recurrente incursiona en lo que denomina interpretación administrativa hecha suya por el fallo de segunda instancia, señalando que las que efectúa el Servicio sólo obligan a los funcionarios y que los contribuyentes pueden hacerlas suyas sólo si les benefician, en virtud del artículo 26 del Código Tributario; y así, dicha repartición ha señalado requisitos y condiciones que no se encuentran en la ley, creando un hecho gravado especial con el Impuesto al Valor Agregado indicando un conjunto de condiciones para que pueda estimarse que existe reembolso de gastos, lo que quiere decir que el Servicio legisla, siendo ello reconocido y avalado por la Corte de Apelaciones de Santiago. Enseguida, señala los requisitos que el Servicio requeriría para que el reembolso no forme parte del IVA, concluyendo que en la especie está claro que las facturas de exportación dan cuenta del reembolso de gastos y que el único fundamento para rechazar sus alegaciones, es el no haber seguido el procedimiento impartido por dicha entidad. Comenta, luego, el considerando undécimo del fallo de primera instancia, formulando diversas apreciaciones en torno a lo mismo, y resaltando que se vulnera el principio de legalidad en materia impositiva al darse a una interpretación administrativa el carácter de ley;
7º) Que, a continuación, la recurrente analiza cada norma que estima infringidas, y se refiere en primer lugar a los artículos 1545, 1560, 1563, 1572 y 1610 Nº 5 del Código Civil, argumentando que se ha pretendido calificar como prestación de servicios el pago que hizo a favor de DEMAG, producto de una obligación de reparar los equipos y repuestos defectuosos de los compradores locales, firma esta última de la que era distribuidora en Chile y en tal carácter estaba obligado a prestar asistencia a sus compradores. Por ello es que cuando DEMAG pagó a la contribuyente expresa- lo hizo porque se encontraba obligada a hacerlo en virtud del contrato celebrado, según el cual SERMATEC pagó por aquella otra empresa, cumpliendo dicha convención y subrogándose en los derechos del acreedor;
8º) Que, en cuanto a las disposiciones constitucionales, del D.L. Nº 825 y de la Ley de la Renta, además del Código Tributario, en relación con los artículos 19 a 23 del Código Civil, luego de un breve análisis, señala que una acción o prestación se reducen a un mismo concepto, ya que el cumplimiento de las obligaciones de dar se encuentra comprendido en la definición de venta, para estos efectos. Pero para que la acción o prestación sean hechos gravados, es indispensable que se encuentren dentro de los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, de donde llega a la misma conclusión de que el reembolso de gastos no es hecho gravado. No tratándose de una acción o prestación remunerada, no puede entenderse que se esté en presencia de un hecho gravado o servicio.
Conforme a las normas constitucionales indicadas, aduce, sólo la ley puede establecer hechos gravados, fijar exenciones o modificar las existentes y determinar su forma, proporcionalidad o progresión, y la ley entrega al Director del Servicio sólo la facultad de interpretar administrativamente las normas tributarias, lo que no es obligatorio para los contribuyentes ni para los jueces, por lo que la sentencia infringe la ley cuando, por una interpretación administrativa, sostiene que el reembolso de gastos que no cumple con las condiciones de registro contable que exige el Servicio de Impuestos Internos, se encuentra gravado con IVA;
9º) Que, finalmente, el recurso señala que se vulneraron los artículos 19 al 22 del Código Civil, pues como la sentencia lo reconoce, hay reembolso de gastos, se justificó la existencia de un acuerdo comercial entre las dos empresas involucradas, y las operaciones no configuran un hecho gravado con el tributo de que se trata.
Añade que las infracciones han influido sustancialmente en lo dispositivo de la sentencia, porque de no cometerse, el fallo habría acogido en todas sus partes la apelación y habría revocado la sentencia de primer grado, dejando sin efecto las liquidaciones reclamadas ya que los reembolsos de gastos no constituyen hecho gravado con Impuesto al Valor Agregado;
10º) Que todo el problema planteado, en lo que al recurso de casación interpuesto concierne, dice relación con la estimación que ha de darse a los pagos que recibió la empresa reclamante y contribuyente, SERMATEC S.A., de parte de una empresa extranjera, denominada DEMAG, en operaciones que generaron la emisión de facturas, y con determinar las consecuencias jurídicas que de ello derivan. El recurrente estima que se trata de una simple restitución o reembolso de gastos que, a su turno, hizo en virtud de un contrato existente entre ambas empresas; esto es, hubo un mandato en cuya virtud pagó por la empresa extranjera, con su consentimiento lógicamente derivado del mismo convenio. El propio recurso sostiene que la reclamante era la distribuidora en Chile de los productos de aquella sociedad y, en tal carácter, se encontraba obligada a prestar asistencia técnica a los clientes. Afirma que extendió facturas a la empresa de que se trata, por las razones que ya se indicaron, pero que no llevó a cabo prestaciones de servicios que ameritaran cancelar el impuesto de que se trata, esto es, el Impuesto al Valor Agregado. Niega que haya existido dicha prestación, lo que habría permitido sin lugar a dudas el gravamen;
11º) Que, lo primero que cabe destacar, es que el recurso resulta ser, en cierta medida, poco claro, puesto que plantea por una parte, que se ha resquebrajado el principio de legalidad en torno a los impuestos, por cuanto el Director del Servicio de Impuestos Internos estaría creando por vía administrativa un tributo o un hecho gravado, y por otro lado, señala que el problema consiste en dirimir la categoría que tiene la operación realizada y de dónde derivaría el impuesto, alegando que las Facturas de Exportación emitidas por mi representada no dan cuenta de operaciones gravadas con el Impuesto al Valor Agregado, sino que fueron el medio a través del que se exigió el reembolso de gastos solicitados por SERMATEC, inserto en un acuerdo comercial suscrito con la empresa alemana DEMAG (fs.829). La verdad es que no se ha creado ninguna especie de impuesto, porque lo que está en juego es el pago del tributo que el mismo recurrente menciona, que se encuentra establecido en el Decreto Ley Nº 825, que data del año 1974 y si éste grava o no lo que se ha cuestionado en estos autos. Esto es, en un caso, la ley estableció el impuesto y en el otro, el tribunal debe necesariamente calificar si el hecho material es o no hecho gravado;
12º) Que, en seguida, resulta necesario remontarse al origen de la investigación que llevó a cabo el Servicio de Impuestos Internos. Se citó en su oportunidad, al representante legal de la empresa reclamante, don Carlos Concha Morales, debido a que en la revisión que se practicó a los registros contables, documentación y declaraciones de impuestos de Sermatec, se detectaron diferencias que afectan a la determinación de diversos tributos, entre ellos, el IVA (fs.494) derivado, según las explicaciones referentes a este tributo en el capítulo pertinente, de servicios prestados y utilizados en territorio nacional, que no fueron gravados con IVA, según consta en facturas de exportación, cuyo detalle se efectúa;
13º) Que dicho tributo se contempla en el artículo 1º del D.L. Nº 825, que expresa: Establécese, a beneficio fiscal, un impuesto sobre las ventas y servicios, que se regirá por las normas de la presente ley.
En el artículo 2º del mencionado cuerpo legal se contienen diversas definiciones, para efectos de la misma ley: venta, servicio, vendedor y prestador de servicios. En cuanto a servicio, consigna que es la acción o prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta. En cuanto al prestador de servicios, estima por tal a quien los preste en forma habitual o periódica;
14º) Que, por su parte, los números referidos del artículo 20 de la Ley de la Renta, aluden en general, a las rentas de la industria y del comercio, minería, actividades de extracción, de actividades financieras, constructoras, de corredores y otra serie de instituciones que incursionan o en la industria, o en los negocios, que parecen ser las conceptos más genéricos; es decir, en ese texto tipifican hechos gravados.
En la especie, en la sentencia confirmada en esta parte se señala que existen argumentos para considerar que las operaciones cuestionadas están afectas al IVA. Se indica que, para efectuar las reparaciones de repuestos defectuosos, se adquieren bienes y se contratan servicios, y se recibe a nombre de la contribuyente facturas de los proveedores, contabilizando estas operaciones con cargo a cuentas de resultado y utilizando el crédito fiscal correspondiente. Además, el fallo indica que no se cumplen los requisitos como para calificar las cifras facturadas como reembolso de gastos. Acto seguido, se refiere a las facturas de fs. 214 a 238 y señala, efectivamente, que para que opere el sistema de gastos reembolsables deben concurrir determinados requisitos, ninguno de los cuáles que a esta Corte le parecen más que razonables- se cumple en la especie. Agrega que la calificación de gasto reembolsable es un hecho de excepción, cuya aplicación debe ser sometida a la determinación del Servicio de Impuestos Internos en cada caso en particular; ello porque la ley no contempla excepciones a la base imponible por concepto de gastos reembolsables;
15º) Que, sentado todo lo anterior, refiriéndose ya esta Corte, en forma expresa a la casación, se plantea el hecho de que se pactara por la recurrente con su mandante SERMAG, que los desembolsos en que incurriera en su beneficio, le serían restituidos en forma íntegra. Ello parece ser una cuestión obvia pues, como el mismo recurso lo plantea, se puede pagar incluso contra la voluntad de un deudor en virtud de la normativa que por este mismo medio de impugnación se trae a colación; pero lo que aduce para excusarse de cancelar el IVA es tan sólo una argumentación carente de respaldo probatorio, siendo intrascendente que al pedir la devolución de gastos, en la operación misma, no obtuviera ganancias, porque ellas se habían ya obtenido en los procedimientos previos a la devolución, tal como se indicó en el fallo de primer grado y que es la imputación que en verdad se ha venido efectuando. Esto es, los supuestos gastos ya incluían los beneficios obtenidos, obvios por lo demás, de quien ejerce en el país la representación de una determinada marca comercial, que distribuye sus productos y los mantiene y repara; porque, de otra manera, no se entendería cuál sería la razón de existencia de la empresa recurrente, si no obtiene ganancia o lucro, elemento que es de la esencia de una empresa, tal como lo prescribe el artículo 2053 del Código Civil, cuyo texto ni siquiera es preciso transcribir. Tratándose de una Sociedad Anónima, dicho elemento no desaparece sino que se reafirma, como surge del análisis de las disposiciones de la Ley Nº 18.406, sobre Sociedades Anónimas, pudiendo mencionarse, a modo de ejemplo, que el artículo 4º prescribe que la escritura de constitución debe expresar: ...Nº 8) La forma de distribución de las utilidades. Por lo demás, el propio recurso se encarga de manifestar que Sermatec es una sociedad anónima cuyo giro está constituido, según sus estatutos por la importación, la venta de maquinaria y repuestos y por la representación y servicios de reparación de maquinarias (fs. 818 vta), esto es, todos hechos gravados con diversos tributos. Ahora bien, los tipos de contratos que pueda haber suscrito con la empresa DEMAG, bien poco tienen que ver con que en Chile se efectúen o no, hechos gravados, como es la imputación concreta del Servicio;
16º) Que, en lo tocante al punto tratado en el anterior considerando, resulta evidente que la materia planteada, si bien es controvertida, ella deriva de un hecho cierto, que es el que sirve de base a los reclamos del contribuyente: se ha debido establecer previamente si de parte de la reclamante existió o no ganancia, según las imputaciones, o si simplemente cobraba gastos que había efectuado, como mera intermediaria. Dicho punto debió ser probado, pero sin embargo en la especie el reclamante se limitó a mantener el asunto en el plano puramente intelectual y no llegó a establecerse como hecho de la causa, en circunstancias de que fue incluido de cierto modo en el auto de prueba y de que rindió probanzas, haciendo declarar un testigo, además de acompañar muchos documentos. Así, la circunstancia alegada debió quedar reconocida como hecho de la causa y sobre esa base, se podría realizar una discusión seria acerca se si el hecho imputado estaba o no gravado. En el escrito de casación, que es lo que interesa, no hubo ninguna referencia respecto de infracción de leyes reguladoras de la prueba, por lo que esta Corte, para resolver la cuestión ha de atenerse a lo que contienen los fallos, sin que puede entrar a fijar hechos y menos, calificar los que no existen como sentados.
En relación con lo anterior, debe recordarse que ha sido jurisprudencia reiterada de esta Corte que en materia tributaria, el peso de la prueba corresponde por entero al contribuyente, tanto en la etapa administrativa como en la de reclamo ante la jurisdicción, lo que surge de un modo nítido del artículo 21 del Código Tributario y de otras normas, como p or ejemplo en artículo 70 de la Ley de la Renta, de suerte que en la especie, a la contribuyente cabía desvirtuar la imputación de la citación y, luego, aquélla de la liquidación, que repetía la misma.
En el mismo contexto se inserta la alegación de la recurrente de que se habría visto obligada a extender facturas por tratarse, su mandante, de una empresa extranjera, y no existir en la época, otros documentos que pudiere haber utilizado al efecto. Todo ello debió ser acreditado en su momento;
17º) Que, en concordancia con lo anteriormente expresado, carece también de trascendencia todo lo argumentado por el recurso en relación con el pago y las normas del Código Civil que se citan en relación con ello, que no se aplican en este caso, pues se encuentran completamente alejadas del mismo, desde que nadie ha discutido la existencia del mandato entre la reclamante y la firma a la que representaba; pero hay que reiterar que lo que entre ellas acordaran es una cuestión que sólo a ellas concernía y afectaba, pero no puede pretenderse que su alcance se extienda a aceptar si de ello depende o no determinado tributo, siendo absolutamente inoponibles al Fisco de Chile sus convenios privados, en lo tocante a la recaudación de impuestos. Lo obrado entre partes, sean particulares o empresas, o lo que pacten en contratos, son cuestiones que podrían incluso catalogarse, en algunos casos, de actos de administración, en cuanto contengan procedimientos operativos para los más diversos fines, pero carecen por completo de trascendencia en el plano impositivo, sin que parezca necesario explicar el motivo;
18º) Que, en el capítulo referido a la interpretación administrativa, que el fallo de segundo grado habría hecho suyo y que se empalma con la alegación de que el Servicio habría creado requisitos y un hecho gravado especial, lo que constituiría una suerte de legislación, ya algo se adelantó y hay que insistir que ello no es efectivo, porque el artículo 6º del Código de la especialidad, referido a las atribuciones o facultades del Servicio de Impuestos Internos, en su letra A) señala que: Al Director de Impuestos Internos: 1º.-Interpretar administrativamente las disposiciones tributarias, fijar normas, impartir instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y fiscalización de impuestos. De este modo, es la ley la que entrega una facultad clara al Director; y el inciso final del mismo precepto dispone que Los Directores Regionales, en el ejercicio de sus funciones, deberán ajustarse a las normas e instrucciones impartidas por el Director. Debe recordarse, además, que los Directores Regionales ejercen la función de jueces en la etapa de reclamo administrativo de liquidaciones.
Sin embargo, dicha disposición no contiene términos absolutos y los tribunales, particularmente la Corte de Apelaciones, no tienen necesariamente que aceptar el criterio del Servicio, del que pueden discrepar, así como pueden concordar con él, expresa o tácitamente. Por otro lado, hay que recordar que el artículo 26 del Código Tributario permite que no se cobre con efecto retroactivo un impuesto, cuando el contribuyente se haya ajustado de buena fe a una determinada interpretación de las leyes tributarias, lo que no es el caso, porque aquí se reclama precisamente de lo contrario. Esto es, la norma del artículo 6º del Código no es perentoria ni violatoria de la Constitución;
19º) Que, retomando el asunto del pago, el recurso ha mal interpretado lo que se le ha liquidado, ya que ello no ocurrió por la prestación de servicios directos de SERMATEC a SERMAG, sino por aquéllos prestados y utilizados en el país por la primera, y que no fueron gravados con IVA posteriormente, en las facturas de exportación, en que el costo de tales operaciones fue traspasado. Esto es, por los que le fueron traspasados a la segunda de las firmas, pero no sólo a título de gastos, ya que respecto de ello no hubo prueba ninguna, ya que no quedó constancia de esa circunstancia en las sentencias expedidas. De manera que no hay infracción como se indica, por tener derecho a la restitución íntegra de lo pagado por cuenta de su mandante, ya que a ello habría que agregar que lo anterior ocurre, incluidos los impuestos que se han liquidado;
20º) Que el capítulo en el que se denuncia una copiosa normativa de la Constitución Política de la República, Código Tributario, Decretos Leyes números 824 y 825, además del Código Civil, se insiste en la circunstancia de que en la especie se hace uso de un derecho de obtener lo pagado por una deuda ajena y se remite a los números 3 y 4 del artículo 20 de la Ley de la Renta, señalando que no habiendo prestación remunerada, no se puede entender que se esté frente al hecho gravado denominado servicio y se insiste en el punto de la interpretación administrativa. Ello ya fue abordado anteriormente, en términos de que quedó claro que el Director del Servicio tiene las facultades que le otorga el artículo 6º del Código Tributario, y que no ha legislado en relación con esta materia, por lo que no se encuentra vulnerado el principio de la legalidad.
Además, tampoco se discute que es la ley la que establece los hechos gravados, pero en aquellos casos discutidos, como el presente, el recurrente debió tener especial celo en la oportunidad pertinente del reclamo, de probar que los desembolsos efectuados en Chile eran simples gastos y por lo tanto, al recuperarlos de su mandante, no obtenía ningún tipo de lucro, desvirtuando así lo aseverado en las respectivas liquidaciones y en la citación efectuadas por el Servicio de Impuestos Internos, en orden a que esas sumas correspondían a servicios prestados y utilizados en Chile, y que no fueron gravados en las facturas de exportación tantas veces referidas;
22º) Que, por todo lo anteriormente expuesto, no cabe sino concluir como lo han hecho los jueces del fondo, en orden a que en la especie ha existido prestación de servicios, esto es, hechos tributariamente gravados, y por lo tanto, en las facturas de exportación se debió incluir el tributo correspondiente, lo que no se hizo, llevando al Servicio a liquidar lo que correspondía, lo que resulta legalmente acertado a juicio de esta Corte de Casación, por lo expresado, todo lo cual lleva necesariamente al rechazo del recurso;
De conformidad, asimismo, con lo que disponen los artículos 764, 767 y 805 del Código de Procedimiento Civil, se declara que se rechaza el recurso de casación en el fondo deducido en lo principal de la presentación de fs.818, contra la sentencia de veintitrés de julio del año dos mil uno, escrita a fs.817.
Regístrese y devuélvase.
Redacción a cargo del Ministro Sr. Gálvez.
Rol Nº 4.669-2001.
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